Sprzedaż działki rolnej a podatek VAT

Jak opodatkowana jest sprzedaż działki rolnej

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt. 9) ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług „9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Ustawa o VAT zawiera definicję legalną terenów budowlanych.

I tak w oparciu o treść art. 2 pkt. 33) Ustawy o VAT przez tereny budowlane:

„rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

O opodatkowaniu sprzedaży (dostawy) działki rolnej decydują zatem zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeśli więc Plan („MPZP”) przewiduje przeznaczenie gruntu pod zabudowę, to sprzedaż takiej działki będzie opodatkowana VAT. To samo będzie miało miejsce wówczas kiedy w zakresie danej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

A contrario zatem jeśli przeznaczenie działki jest inne tj. jest to działka rolna lub leśna, wówczas to dostawa takiej działki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wyżej zacytowanego art. 43 ust. 1 pkt, 9) Ustawy o VAT.

Gdzie tu jest problem?

Wydawałoby się bezdyskusyjnie, że jeśli działka gruntu oznaczona jest w MPZP jako R – tereny rolnicze lub LS – czyli lasy – to powinna być sprzedana ze zwolnieniem z VAT.

Organy podatkowe mają jednak co do tego trochę inne podejście, nakazują bowiem brać pod uwagę nie tylko podstawowe przeznaczenie gruntu – np. oznaczonego jako R (grunt orny), lecz także przeznaczenie dopuszczalne uszczegóławiające ww. przeznaczenie podstawowe.

W wielu przypadkach może być tak, że właśnie w przeznaczeniu dopuszczalnym pojawia się możliwość zabudowy gruntu W przypadku np. gruntów rolnych MPZP może przewidywać możliwość budowy na takim gruncie budynków gospodarczych – wiążących się bezpośrednio z gospodarką rolną, czyli z podstawowym przeznaczeniem gruntu.

Organy podatkowe uznają taki zapis za dopuszczający zabudowę i chociaż podstawowe przeznaczenie gruntu wyłącza budownictwo – bo jest to grunt rolny, to taka informacja w MPZP jest przez nie traktowana jako uzasadniająca zastosowanie stawki 23%.

Co na to sądy administracyjne?

W tym zakresie można mówić już o utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA, która nakazuje odnosić się do podstawowego przeznaczenia gruntów. Sprzedaż działki rolnej oznaczonej w MPZP symbolem R – winna być zatem traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą być np. wybudowane budynki związane z produkcją rolną.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na opisane poniżej wyroki NSA.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2021 r sygn. I FSK 575/18, NSA wskazał, że:

„(…) w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu – jako przeznaczonego pod zabudowę – powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów”. Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji”.

W innym wyroku tj. wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 1033/19) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”. Dodatkowo w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd ten wskazał, że: „Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 VATU, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

Podsumowując, decyzja dotycząca sprzedaży działki rolnej lub leśnej powinna być poprzedzona dodatkową analizą Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeśli Plan ten przewidywał będzie także możliwość uzupełniającej zabudowy działki, warto wystąpić o interpretację podatkową. Przy czym ze względu na obecne stanowiska organów podatkowych liczyć się należy z tym, że dopiero rozstrzygnięcie przed sądem administracyjnym może pozwolić na sprzedaż działki rolnej ze zwolnieniem z VAT.

 Małgorzata Gach